На протяжении последних нескольких лет среди специалистов все чаще обсуждается вопрос добровольной сертификации предприятий ЖКХ, оказываемых ими услуг, а также персонала. Конечно, при первом приближении он кажется далеким от реалий жизни, поскольку в отрасли масса проблем, связанных с устаревшими коммуникациями, и чаще приходится думать о "латании дыр", а не о качестве жилищно-коммунальных услуг и тем более не о подтверждении уровня этого качества.

Однако эксперты утверждают, что с сертификацией приходит понимание философии качества, а это - основная составляющая успеха бизнеса в ЖКХ. Целесообразно ли проведение сертификации? Каков порядок отражения расходов на сертификацию в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли? Обо всем этом - в данной статье.

Нужен ли сертификат?

Как известно, лицензирование деятельности по управлению, а также эксплуатации жилищного фонда и инженерных систем действующим законодательством не предусмотрено. В результате отсутствия государственного регулирования рынка услуг ЖКХ на него хлынул поток некомпетентных организаций, которые имеют минимально допустимый уставный капитал и не обладают ни достаточным опытом, ни квалифицированными кадрами, ни техническими возможностями, чтобы предложить удовлетворительный уровень жилищно-коммунальных услуг.

Пресс-релизы форумов и конференций по проблемам ЖКХ и сообщения в СМИ позволяют судить о том, что это стало серьезной проблемой для многих регионов России и широко обсуждается <1>. В Письме от 01.04.2008 N 7540/АД-07 <2>, адресованном органам исполнительной власти субъектов РФ, Минэкономразвития заметило, что сложившееся положение дел обусловлено отсутствием на федеральном уровне документа, определяющего совокупность требований и норм к качеству выполняемых работ и оказываемых услуг. Пунктом 15 Правил проведения открытого конкурса по отбору управляющей организации <3> предусмотрена необходимость соответствия претендентов установленным федеральными законами требованиям без конкретизации данных требований, что на местах привело к различному толкованию указанных норм законодательства. Вместе с тем порядок подтверждения соответствия установлен Законом о техническом регулировании <4>, согласно ст. ст. 20 и 21 которого подтверждение соответствия в жилищно-коммунальной сфере осуществляется в форме добровольной сертификации <5>. Поэтому Минэкономразвития рекомендовало использовать механизм подтверждения соответствия в форме добровольной сертификации. По мнению Министерства, данная процедура поспособствует оптимальному и эффективному управлению ЖКХ, позволит вести реестры надежных управляющих и подрядных организаций для защиты интересов потребителей, обеспечит должное качество выполнения работ и оказания услуг.

Многие сертифицирующие органы, описывая преимущества сертификации, указывают на преференции, которые получат держатели сертификатов, ставшие участниками конкурса на право заключения муниципального или государственного контракта. Однако эти слова не более чем реклама услуг. Дело в том, что в общем случае в конкурсную документацию не допускается включать требования к участнику размещения заказа (в том числе требования к его квалификации, включая наличие у участника размещения заказа опыта работы), а также требования к его деловой репутации, о наличии у участника размещения заказа производственных мощностей, технологического оборудования, трудовых, финансовых и других ресурсов, необходимых для выполнения работ, оказания услуг, являющихся предметом контракта <6>.

Между тем в иных случаях наличие сертификата может стать решающим фактором. Так, например, субъектам РФ дано право устанавливать порядок привлечения ТСЖ или управляющей организацией подрядчиков для выполнения работ по капремонту многоквартирного дома, финансируемых за счет средств Фонда содействия реформированию ЖКХ <7>. Заметим, если заказчиками подрядных работ выступают ТСЖ и управляющие организации, то на процесс привлечения исполнителей правила о размещении муниципальных (государственных) заказов не распространяются (Письмо ФАС России от 25.04.2008 N АЦ/9917). Власти некоторых регионов уже определили указанный порядок, предусмотрев в числе обязательных требований к подрядчикам проведение добровольной сертификации <8>.

Кроме того, наличие сертификата у управляющей организации, безусловно, повысит доверие к ней собственников помещений, которые выбирают способ управления.

Таким образом, управляющие жилищным фондом компании, прошедшие процедуру добровольной сертификации, получают важное конкурентное преимущество, которое наверняка сыграет большую роль в продвижении компании на рынке жилищных услуг.

Добровольная сертификация

Документальное удостоверение соответствия выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров (подтверждение соответствия) может носить добровольный или обязательный характер. Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации (ст. 20 Закона о техническом регулировании).

Вместе с тем добровольная сертификация на то и добровольная, что принуждение к ее проведению, в том числе в определенной системе добровольной сертификации, недопустимо (п. 1 ст. 19 Закона о техническом регулировании). Добровольное подтверждение соответствия может осуществляться для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров (п. 1 ст. 21 Закона о техническом регулировании).

При проведении сертификации услуг применяются Правила сертификации работ и услуг в РФ, утвержденные Постановлением Госстандарта России от 05.08.1997 N 17.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации <9>. Органом по добровольной сертификации может быть юридическое лицо, образовавшее и зарегистрировавшее в Госстандарте систему добровольной сертификации <10> и ее знак соответствия, а также юридическое лицо, взявшее на себя функции органа по добровольной сертификации на условиях договора с юридическим лицом, образовавшим систему. Добровольная сертификация также может проводиться органами по обязательной сертификации, входящими в систему обязательной сертификации, если это предусмотрено ее правилами и при наличии в системе знака соответствия добровольной сертификации, зарегистрированного в установленном порядке (п. 2.10 Правил по проведению сертификации в РФ, утвержденных Постановлением Госстандарта России от 10.05.2000 N 26).

На данный момент согласно п. 2 ст. 21 Закона о техническом регулировании создаются различные системы добровольной сертификации персонала и услуг ЖКХ. Получить сведения о таких системах можно из единого реестра зарегистрированных систем добровольной сертификации, который ведет Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии (Ростехрегулирование). Несмотря на то что процедура регистрации в данном органе носит необязательный характер, создатели систем предпочитают ее пройти. Сведения о зарегистрированных системах добровольной сертификации, содержащиеся в едином реестре, представляются заинтересованным лицам без взимания платы (п. 22 Административного регламента <11>) устно (по телефону) или в письменной форме при письменном обращении, в том числе поступившем по электронной почте (info@gost.ru, overba@gost.ru) (п. 43 Административного регламента). Объем представляемых сведений определен в п. 39 Административного регламента. Кроме того, официальное опубликование содержащихся в едином реестре сведений, а также их изменений осуществляется Ростехрегулированием в Интернете (http://www.gost.ru) или в периодическом печатном издании Федерального агентства.

Росжилкоммунсертификация

Из всех систем добровольной сертификации жилищно-коммунальных услуг и персонала, включенных в реестр, одна из самых ранних (введена в действие с 01.06.2003) - система "Росжилкоммунсертификация", руководящим органом которой выступал Госстрой <12>. Заметим, что это и наиболее популяризированная в регионах система (Постановления Росстроя от 06.06.2005 N 151, от 20.06.2003 N 216). В большинстве субъектов РФ за последние несколько лет приняты организационно-распорядительные документы по развитию системы "Росжилкоммунсертификация".

Объектами сертификации в данной системе выступают персонал и услуги, перечисленные в п. п. 4.1, 4.2 Правил функционирования системы <13>. В частности, сертифицируются следующие виды услуг:

• ремонт жилья и других построек;
• услуги производственного характера;
• ритуальные услуги;
• услуги коммунальных гостиниц и прочих коммунальных мест проживания;
• жилищные услуги;
• услуги по электроснабжению;
• услуги водоснабжения и канализации;
• услуги газо- и теплоснабжения;
• услуги дорожно-мостового хозяйства и инженерной защиты;
• санитарно-гигиеническая очистка территорий городов и других поселений и пр.;
• услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству.

Сертификация персонала проводится в три этапа:

• анализ представленных документов и оценка знаний персонала;
• проведение собеседования, тестирования или экзамена (в зависимости от выбранной схемы сертификации, приведенной в п. 7.1.1 Правил функционирования системы);
• инспекционный контроль за соответствием персонала требованиям, подтвержденным в процессе сертификации.

"Росжилкоммунсертификация" - далеко не единственная система, в рамках которой может сертифицироваться предприятие ЖКХ. Так, в Москве широко применяется Региональная система добровольной сертификации жилищно-коммунальных услуг в г. Москве. Помимо федеральных нормативных документов, используемых при сертификации, данная система сертифицирует предприятия ЖКХ на соответствие нормативам Москвы по эксплуатации жилищного фонда.

Налоговый учет расходов на сертификацию

Финансисты разрешают учитывать затраты как на обязательную, так и на добровольную сертификацию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96). И добавляют: расходы на добровольную сертификацию признаются, только если она проводится в форме подтверждения соответствия в порядке, установленном Законом о техническом регулировании (Письмо от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137).

Поскольку на сегодняшний день порядок аккредитации органов сертификации Правительством РФ не установлен (см. п. 3 ст. 31 Закона о техническом регулировании), расходы на сертификацию учитываются и при отсутствии у проводившей сертификацию организации аттестатов аккредитации (Письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-02/153). Признавая такое право за налогоплательщиками, арбитры приводят иной довод: наличие или отсутствие аккредитации на выполнение работ по сертификации не является основанием для определения порядка налогообложения указанных затрат, поскольку такое правило не установлено в Налоговом кодексе (Постановление ФАС МО от 28.02.2008 N КА-А40/852-08).

Состав расходов на сертификацию

Расходы, которые налогоплательщик вправе учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли, в случае прохождения добровольной сертификации не ограничиваются стоимостью услуг органа сертификации, оплачиваемых при получении сертификата соответствия. Также в налоговую базу следует включить стоимость услуг по инспекционному контролю (одновременно с выдачей сертификата соответствия орган по сертификации и предприятие, как правило, заключают договор на проведение инспекционного контроля, который устанавливает соответствие услуг требованиям, подтвержденным при сертификации, и является необходимым условием действия сертификата). Также нельзя забывать и о государственной пошлине, которая согласно пп. 78 п. 1 ст. 333.33 НК РФ составляет 100 руб. за выдачу сертификата соответствия. Порядок взимания и размер пошлины не зависят от того, является сертификация обязательной или добровольной (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-06-03-03/29).

Помимо названных расходов, экономически оправданными признаются расходы на выполнение работ по сбору информации, оформлению документов и консультационное обслуживание для проведения сертификации (Постановление ФАС ВСО от 06.07.2007 N А33-18565/06-Ф02-4131/07).

Момент признания расходов

На практике много вопросов вызывает момент признания расходов на сертификацию. Минфин полагает, что указанные затраты включаются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (Письма от 02.11.2006 N 03-03-02/268 и от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96). В обоснование своей позиции финансисты ссылаются на п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором сказано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не установлена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Налоговики солидарны с финансистами: расходы по сертификации списываются равными долями исходя из срока действия сертификата при условии выпуска сертифицированной продукции (выполнения работ, оказания услуг) (Письма УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5511, УМНС по г. Москве от 23.01.2004 N 26-12/2507).

Посмотрим, каково мнение арбитров по поводу момента списания расходов. ФАС УО в Постановлениях от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 и от 23.08.2005 N Ф09-3476/05-С2 посчитал, что если организация, проводящая сертификацию, заключает договор с органом по сертификации, работы по которому выполняются единовременно, то срок действия сертификата не имеет значения - расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Аналогично рассуждал ФАС СЗО в Постановлении от 21.06.2007 N А56-10798/2006: в п. 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы на сертификацию продукции отнесены к косвенным, а п. 2 данной статьи определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 10.01.2007 N А56-20957/2005 указали, что нормы НК РФ не предусматривают отнесение указанных затрат на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, в зависимости от срока, на который выдается сертификат. В Постановлении от 12.02.2007 N А66-13850/2005 Суд этого же округа сделал вывод о том, что имеет значение только дата начала действия сертификата: именно в соответствующем отчетном (налоговом) периоде можно списать единовременно расходы на сертификацию, независимо от даты подписания актов выполненных работ и т.п.

В то же время существует и иная позиция арбитров: ст. 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию и должна применяться в системной связи с положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов. Так как расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов, они должны быть равномерно учтены при расчете налога на прибыль в течение срока действия сертификатов (Постановления ФАС СЗО от 22.03.2006 N А56-14268/2005, ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50).

Налогоплательщику при решении вопроса о том, в каком порядке отражать расходы на сертификацию, следует принять во внимание и то обстоятельство, что равномерное признание расходов позволит избежать разниц в учете и необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Налог на добавленную стоимость

Очередной спорный момент касается предъявления к вычету НДС по услугам сертификации. Как известно, одно из условий применения вычета - принятие на учет товара, работы, услуги (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В связи с этим чиновники изложили невыгодную для налогоплательщика позицию, которая заключается в следующем. Если расходы отражены в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов" и признаются равными долями при исчислении налога на прибыль, то и сумма НДС подлежит возмещению из бюджета пропорционально сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы. Это мнение разделяет московское налоговое управление в Письмах от 10.08.2005 N 19-11/56883, УМНС России по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247.

Вторая точка зрения, на наш взгляд, более справедлива. Она состоит в том, что особых правил, связанных с применением налоговых вычетов при приобретении услуг по сертификации, относимых на счет 97, гл. 21 НК РФ не предусмотрено, поэтому НДС может быть предъявлен к вычету в общеустановленном порядке, если услуга принята к учету и имеется счет-фактура поставщика с выделенным НДС. Эту позицию поддерживают и арбитры. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 10.08.2006 N А05-20023/05-18 указал, что для вычета НДС по товарам (работам, услугам) важен факт принятия их к учету. При этом не имеет значения, на каком счете в бухгалтерском учете отражены произведенные расходы. При выполнении условий, установленных гл. 21 НК РФ, налогоплательщик вправе заявить вычет в полной сумме НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты. В Постановлении ФАС МО от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 по делу N А40-45013/06-14-235 указано, что факт отражения затрат на счете 97 не препятствует применению налоговых вычетов. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС ВСО от 23.04.2008 N А33-12863/07-Ф02-1479/08.

Кстати, заметим, что в своих последних разъяснениях относительно вычета НДС, предъявленного сторонней организацией при оказании услуг по сертификации систем менеджмента качества и проведении аудита этих систем, Минфин разрешает принять к вычету НДС на основании счетов-фактур при наличии сертификатов, а также актов приема-передачи услуг, ни слова не говоря о том, что сделать это можно только постепенно в течение срока действия сертификата (Письмо от 28.04.2008 N 03-07-11/166).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете предприятия ЖКХ расходы на добровольную сертификацию услуг и персонала в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" являются расходами по обычным видам деятельности. В силу п. 18 ПБУ 10/99 данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором организация их осуществила, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Такие расходы первоначально отражаются в составе расходов будущих периодов и подлежат списанию на затратные счета в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему выполнения работ (оказания услуг) или в другом порядке) <14>. Выбранный алгоритм списания закрепляется в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

Пример. Управляющая организация ООО "Наш дом" в июле 2008 г. прошла добровольную сертификацию своих услуг и персонала. Стоимость работ по проведению сертификации составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Сертификат соответствия выдан ООО "Наш дом" сроком на 3 года и начинает действовать с 01.08.2008. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов списываются в бухучете на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся. Доходы и расходы признаются для целей налогообложения прибыли по методу начисления. В налоговом учете расходы на сертификацию списываются единовременно 01.08.2008.

Поскольку расходы на сертификацию признаются в налоговом учете единовременно 01.08.2008, а в бухгалтерском учете равномерно в течение 36 месяцев начиная с августа 2008 г., возникают налогооблагаемые временные разницы, которые при расчете налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль. Следовательно, в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 организация должна начислить отложенное налоговое обязательство, равное произведению налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль. По мере отнесения расходов на затратные счета оно будет погашаться. Таким образом, в бухгалтерском учете ООО "Наш дом" хозяйственные операции, связанные с сертификацией услуг, будут отражены так:

Ежемесячно в течение срока действия сертификата

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7 - эксперт журнала Е.В.Преснякова

<1> Внимание данной проблеме было уделено также в рамках проведения IX Всероссийского форума ЖКХ (13 - 14 марта 2008 г.).

<2> Источник - http://www.allcity.ru.

<3> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.02.2006 N 75.

<4> Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

<5> Как сообщил Госстандарт в Информационном письме от 11.07.2003 N ВК-110-28/2522, со дня вступления в силу Закона о техническом регулировании (01.07.2003) услуги не являются объектом обязательного подтверждения соответствия.

<6> Пункт 2.1 ст. 22 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

<7> Пункт 8 ст. 20 Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства".

<8> Постановление губернатора Владимирской области от 21.04.2008 N 290.

<9> В соответствии со ст. 2 Закона о техническом регулировании органы по сертификации должны иметь аккредитацию Госстандарта.

<10> Система сертификации - совокупность правил выполнения работ по сертификации, ее участников и правил функционирования системы сертификации в целом (ст. 2 Закона о техническом регулировании).

<11> Административный регламент исполнения Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии государственной функции по ведению единого реестра зарегистрированных систем добровольной сертификации, утв. Приказом Минпромэнерго России от 25.12.2007 N 570.

<12> Росстрой (преемник Госстроя) был упразднен, а его функции переданы Минрегиону (Указ Президента РФ от 12.05.2008 N 724).

<13> Правила функционирования системы добровольной сертификации в жилищно-коммунальной сфере РФ "Росжилкоммунсертификация", утв. Приказом Росстроя от 06.09.2004 N 107.

<14> Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.